Cuestión Vinculante nº V0370-04 de Direccion General de Tributos, 3 de Diciembre de 2004
| Fecha | 03 Diciembre 2004 |
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La letra a) del apartado 2 de la disposición derogatoria única de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias dispone que:
2. A la entrada en vigor de esta Ley conservarán su vigencia, en particular:
El Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluso en lo referente a personas o entidades no residentes en territorio español.
Esta norma se mantiene vigente tras la publicación del texto refundido del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
En consecuencia, el régimen fiscal previsto en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, resulta de aplicación a los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes en los términos contemplados en el mismo y, en particular, el régimen establecido en el artículo 94 con las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
El apartado 1 del artículo 94 del TRLIS establece que:
"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
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Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
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Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
( )"
La aplicación del régimen fiscal especial exige que la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en más de un 5 por ciento y que ésta última sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten las acciones aportadas. Si estos dos requisitos se cumplen, la aportación no dineraria podrá acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el requisito del porcentaje de participación del 5% se encuentra exceptuado en el caso de aportaciones a Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros (ETVE), al establecer el artículo 119.2 del TRLIS que " las aportaciones no dinerarias de los valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español disfrutarán del régimen previsto en el artículo 94 de esta ley, cualquiera que sea el porcentaje de participación en la entidad de tenencia de valores que dichas aportaciones confieran, siempre que las rentas derivadas de dichos valores puedan disfrutar del régimen establecido en el artículo 21 de esta ley".
En definitiva, el régimen fiscal especial contemplado para las aportaciones no dinerarias del artículo 94 del TRLIS será aplicable a la aportación de valores realizada a una ETVE, al ser ésta residente en territorio español, aún cuando una vez realizada la aportación no se ostente una participación del 5% del capital de dicha entidad, siempre que las rentas derivadas de los valores aportados puedan disfrutar del régimen establecido en el artículo 21 de la misma Ley.
Por su parte, el artículo 21 del TRLIS establece que:
1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del 5 por 100.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por 100 de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1.º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en beneficios de otras entidades. o de la transmisión de valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párafo 2.º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1.ª Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2.ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
3.ª Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
4.ª Aseguradoras y reaseguradoras, cuando los riesgos asegurados se encuentren en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las mismas se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2.º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad de participación previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan a su vez, los requisitos establecidos en las demás letras de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
2. Estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de separación del socio o disolución de la entidad.
El requisito previsto en el párrafo a) del apartado anterior deberá cumplirse el...
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