Cuestión Vinculante nº V0229-19 de Dirección General de Tributos, SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos, 2019-02-04

Fecha de Resolución: 4 de Febrero de 2019
Emisor:Subdirección General de Impuestos Patrimoniales y Tasas y Precios Públicos
RESUMEN

El padre del consultante murió hace 17 años sin hacer testamento, su esposa, madre del consultante, falleció hace 10 años. El régimen matrimonial era de separación de bienes. Los hijos del fallecido son cinco hermanos, que son los primeros herederos legales en la sucesión hereditaria. En su día no se liquidó el impuesto de sucesiones ni, hasta el momento, se ha hecho aceptación de herencia. Los... (ver resumen completo)

 
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En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:

  1. Regulación legal sustantiva de la repudiación de la herencia.

    Antes de analizar los efectos tributarios de la repudiación de la herencia en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Impuesto sobre el Patrimonio e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, resulta conveniente analizar el régimen legal sustantivo de la institución, que define la doctrina como una acción voluntaria y libre por la que el heredero renuncia a su derecho sobre la herencia. A ella se refiere el Código Civil en los artículos 988 a 1009. De ellos, cabe destacar lo dispuesto en los siguientes preceptos:

    Artículo 988.

    La aceptación y repudiación de la herencia son actos enteramente voluntarios y libres

    .

    Artículo 989.

    Los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda

    .

    Artículo 990.

    La aceptación o la repudiación de la herencia no podrá hacerse en parte, a plazo, ni condicionalmente

    .

    Artículo 997.

    La aceptación y la repudiación de la herencia, una vez hechas, son irrevocables, y no podrán ser impugnadas sino cuando adoleciesen de algunos de los vicios que anulan el consentimiento, o apareciese un testamento desconocido

    .

    Artículo 1008.

    La repudiación de la herencia deberá hacerse ante Notario en instrumento público

    .

    De los preceptos transcritos se deduce que la repudiación es un acto libre y voluntario, irrevocable, que no puede hacerse en parte, a plazo, ni condicionalmente, que debe hacerse ante notario en instrumento público y cuyos efectos se retrotraen al momento del fallecimiento del causante.

  2. Efectos de la repudiación en la herencia en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

    El artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) –en adelante, LISD– define el hecho imponible del impuesto en los siguientes términos:

    Artículo 3.º Hecho imponible.

    1. Constituye el hecho imponible:

    a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.

    b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”.

    c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.

    2. Los incrementos de patrimonio a que se refiere el número anterior, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos a este impuesto y se someterán al Impuesto sobre Sociedades

    .

    Por su parte, el artículo 28 de la LISD se refiere a la repudiación de la herencia del siguiente modo:

    Artículo 28. Repudiación y renuncia a la herencia.

    1. En la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada aplicando siempre el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente. En cuanto al parentesco con el causante, se tendrá en cuenta el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado uno superior al que correspondería al beneficiario.

    2. En los demás casos de renuncia en favor de persona determinada, se exigirá el impuesto al renunciante, sin perjuicio de lo que deba liquidarse, además, por la cesión o donación de la parte renunciada.

    3. La repudiación o renuncia hecha después de prescrito el impuesto correspondiente a la herencia o legado se reputará a efectos fiscales como donación

    .

    Conforme a los preceptos transcritos, en el caso de repudiación de la herencia, como norma general, el repudiante no tributa en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En su lugar, tributará el beneficiario de la repudiación, es decir, aquel heredero que ve aumentar su porción hereditaria por el desistimiento del repudiante (apartado 1 del artículo 28 de la LISD). Además, existe una regla especial (apartado 3 del artículo 28 de la LISD), conforme a la cual cuando la repudiación se efectúa una vez prescrito el impuesto se considera a efectos fiscales como una donación.

    Los efectos de esta regla especial son parecidos a los de la regla general, y consisten en que el beneficiario de la repudiación tributará en el ISD por la porción hereditaria recibida por el desistimiento del repudiante. La diferencia respecto de la regla general es que, en este caso, el beneficiario tributará por el hecho imponible regulado en la letra b) del artículo 3.1 de la LISD, es decir, por el de «La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”» (y con la aplicación de las reglas correspondientes a las donaciones). Esto es así porque la adquisición de la porción hereditaria repudiada tiene su origen y causa en el acto de la repudiación, que la efectúa el repudiante y no el causante (por ese mismo motivo, el devengo se produce en el momento de la repudiación). Por el contrario, en el supuesto general, el beneficiario tributa por el hecho imponible regulado en la letra a) del artículo 3.1 de la LISD, esto es, por el de «La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio» (y con la aplicación de las reglas correspondientes a las sucesiones “mortis causa”).

    En cualquiera de los dos casos, pues, tributa el beneficiario de la repudiación, que será heredero (o, en su caso, legatario) del causante, lo cual resulta absolutamente lógico, ya que es en él en quien se manifiesta una capacidad económica, derivada de la adquisición de los bienes repudiados. Por el contrario, en ninguno de los dos casos tributa el repudiante, lo cual también es perfectamente lógico y razonable, pues en ningún momento ha llegado a adquirir la porción hereditaria repudiada, a diferencia de lo que ocurre en el caso del renunciante en favor de persona determinada, que sí ha tenido que adquirir los bienes para poder renunciarlos a favor de un tercero, motivo por el cual en este supuesto sí se exige el impuesto al renunciante, además del que se exija al beneficiario de dicha renuncia (apartado 2 del artículo 28 de la LISD).

    A este respecto, debe precisarse que la regla contenida en el apartado 3 del artículo 28 de la LISD («La repudiación o renuncia hecha después de prescrito el impuesto correspondiente a la herencia o legado se reputará a efectos fiscales como donación») solo produce en el ISD el efecto de gravar la adquisición lucrativa del beneficiario de la repudiación, pero sin que ello signifique que se presuma que el repudiante haya adquirido previamente la porción hereditaria objeto de la repudiación por...

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