Cuestión Vinculante nº V0665-13 de Dirección General de Tributos, Subdirección General de IRPF, 4 de Marzo de 2013
| Fecha de Resolución | 4 de Marzo de 2013 |
| Emisor | Subdirección General de IRPF |
| Normativa aplicada | CDI Hispano-Saudí.; LIRPF, 35/2006, Arts. 7.p), 9; RIRNR, RD 1776/2004, Art. 17; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 6, 9; TRLIRNR, RD Leg. 5/2004, Arts. 12, 13, 31, 32, 52. |
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Residencia fiscal.
Para establecer la tributación de las rentas obtenidas por los trabajadores de la empresa española desplazados a Arabia Saudí, lo primero que hay que determinar es la residencia fiscal de las personas a las que se refiere el escrito de consulta.
De acuerdo con lo anterior, se atenderá a la legislación de cada uno de los Estados para determinar la residencia de los trabajadores.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
- la residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos el trabajador será considerado contribuyente del IRPF y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
Por tanto, en el caso de un trabajador trasladado a Arabia Saudí que se desplaza solo, permaneciendo su familia en territorio español, sin perjuicio de la aplicación de los dos primeros criterios mencionados (permanencia o centro de intereses económicos) podría resultar de aplicación la presunción, prevista en el artículo 9 de la LIRPF, de que tiene su residencia fiscal en España por encontrarse en territorio español la residencia habitual de su cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad dependientes de aquél. Dicha presunción puede ser destruida mediante prueba en contrario.
En el caso de un trabajador que se desplaza a Arabia Saudí conjuntamente con su familia o en el de un trabajador que se desplaza solo a dicho país por carecer de unidad familiar, sin perjuicio de que puedan ser considerados residentes fiscales en España por criterio distinto al de permanencia, centrándonos en este criterio, el de permanencia por más de 183 días, se ha de indicar que para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país (en este caso, Arabia Saudí).
Si, en aplicación de alguno de los criterios que establece la LIRPF, los trabajadores sobre los que se consulta resultasen ser residentes fiscalmente en España y al mismo tiempo pudieran ser considerados residentes en Arabia Saudí, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve por aplicación del párrafo 2 del artículo 4 del Convenio para evitar la doble imposición anteriormente citado, que se expresa en los siguientes términos:
"2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 de este artículo una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
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dicha persona será considerada residente exclusivamente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente, exclusivamente, del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
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si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente, exclusivamente, del Estado contratante donde viva habitualmente;
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si viviera habitualmente en ambos Estados contratantes, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente, exclusivamente, del Estado contratante del que sea nacional;
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si fuera nacional de ambos Estados contratantes, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo."
En cuanto a la acreditación de la residencia fiscal, la entidad consultante plantea si "se podrían utilizar como elementos de prueba de la residencia fiscal en territorio Saudí el contrato de trabajo Saudí, los visados especiales y necesarios de entrada y salida en el país, los billetes de avión y las facturas de alquiler de vivienda y suministros, entre otros".
Hay que tener en cuenta que son los obligados tributarios quienes deben probar los hechos que les dan derecho a disfrutar de un beneficio fiscal, siendo el certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades competentes de los Estados la forma idónea de acreditar la residencia fiscal.
Ahora bien, en aquellos casos, tales como el planteado en el escrito de consulta, en el que las autoridades fiscales saudíes no emiten certificados de residencia fiscal, cuestión que ha sido contrastada por la Administración tributaria española, el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) habilita a la Administración tributaria española para valorar otros medios de prueba conforme a lo dispuesto en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil.
A estos efectos y partiendo de que en la consulta el problema de la acreditación de la residencia fiscal se plantea respecto de trabajadores desplazados a Arabia Saudí, parece conveniente que para acreditar la residencia se valoren, entre otros, los documentos en que conste la fecha de salida del territorio español, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en el extranjero así como la existencia de datos objetivos en esa relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la prestación de trabajo en otro país, la permanencia en dicho país sea superior a 183 días durante el año natural en que se produce el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente.
Por otra parte, para determinar el lugar de tributación de estas rentas, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 15 del Convenio Hispano-Saudí, que establece:
"1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
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No obstante lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición, exclusivamente, en el Estado mencionado en primer lugar, si:
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el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y
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las remuneraciones se pagan por un empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre, y
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las remuneraciones no las soporta un establecimiento permanente o una base fija que el empleador tenga en el otro Estado.
(.)."
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Si son residentes en España.
Si de las normas sobre residencia se deduce que las personas desplazadas siguen conservando su residencia fiscal en España, las remuneraciones que obtengan por su trabajo se someten a imposición en España, pudiendo someterse a imposición en Arabia Saudí.
No obstante, dichas remuneraciones sólo tributarán en España, de acuerdo con el artículo 15.2 del Convenio...
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