Cuestión Vinculante nº V1171-08 de Dirección General de Tributos, Subdirección General de IRPF, 6 de Junio de 2008
| Fecha de Resolución | 6 de Junio de 2008 |
| Emisor | Subdirección General de IRPF |
| Normativa aplicada | LIRPF, 35/2006, Arts. 17, 42, 43; IRPF, 439/2007, Art.87. |
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como "todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas".
Por otra parte, según el artículo 42.1 de la Ley del Impuesto, constituyen rentas en especie "la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.
Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria".
De acuerdo con ambas definiciones, las rentas que deriven de las relaciones laborales entre la entidad consultante y sus empleados, consistentes en la utilización, consumo u obtención por éstos y para fines particulares de determinados bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, en principio constituyen para aquellos rendimientos del trabajo en especie.
Los referidos rendimientos del trabajo en especie deben distinguirse de aquellos otros supuestos, en los que se produce una simple mediación de pago por parte de la empresa respecto de gastos efectuados por el empleado; es decir, supuestos en que la empresa se limita a abonar una cantidad por cuenta y orden del empleado. En estos casos, la contraprestación exigible por el trabajador a la empresa no consiste en la utilización, consumo u obtención de bienes, derechos o servicios, sino que se trata de una contraprestación que la empresa tiene la obligación de satisfacer de forma dineraria, si bien en virtud del mandato realizado por el empleado, el pago se realiza a un tercero señalado por éste. Es decir, que el trabajador destina parte de sus retribuciones dinerarias a la adquisición de determinados bienes, derechos o servicios, pero el pago de los mismos se realiza directamente por el empleador.
En consecuencia, tratándose de simples mediaciones de pago realizadas en los términos descritos, no cabe entender que las cantidades abonadas por la empresa a un tercero se califiquen como rendimientos del trabajo en especie para el trabajador, sino que se tratará de una aplicación de los rendimientos del trabajo dinerarios.
No obstante, debe señalarse que no siempre que el empleador satisfaga o abone cantidades a terceros para que éstos proporcionen a su trabajador el bien, derecho o servicio de que se trate, estemos en presencia de retribuciones dinerarias, por considerar que existe mediación de pago, ya que en ocasiones la retribución en especie se instrumenta mediante un pago directo del empleador al tercero en cumplimiento de los compromisos asumidos con sus trabajadores, es decir, para hacer efectiva la retribución en especie acordada.
En el supuesto planteado en la consulta, la entidad consultante y sus empleados acuerdan mediante la modificación o novación del contrato de trabajo existente, un cambio en la composición del sistema retributivo, de tal forma que se sustituyen retribuciones dinerarias por retribuciones en especie o se sustituyen retribuciones en especie por otras diferentes. En estos casos, no estaríamos ante un supuesto de mediación en el pago, sino ante retribuciones en especie acordadas en el contrato de trabajo.
En base a lo anterior, la tributación de los distintos bienes, derechos y servicios que ofrece la entidad consultante a sus empleados en aplicación del Plan anteriormente mencionado, se regirá por lo dispuesto en los artículos 42 y 43 de la Ley del Impuesto. Por lo tanto, el tratamiento fiscal que procede aplicar a las retribuciones mencionadas en el escrito de consulta será el siguiente:
-Seguro de enfermedad y asistencia sanitaria.
La entidad consultante ofrecería a sus empleados la suscripción de un seguro de enfermedad y asistencia sanitaria contratado por el empleador y en el que figura como asegurado el propio empleado, su cónyuge y/o sus descendientes.
Según lo dispuesto en la letra f), del apartado 2 del articulo 42 de la LIRPF, no tendrán la consideración de rendimientos de trabajo en especie: "f) Las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, cuando se cumplan los siguientes requisitos y límites:
-
Que la cobertura de enfermedad alcance al propio trabajador, pudiendo también alcanzar a su cónyuge y descendientes.
-
Que las primas o cuotas satisfechas no excedan de 500 euros anuales por cada una de las personas señaladas en el párrafo anterior. El exceso sobre dicha cuantía constituirá retribución en especie".
Además, el articulo 43 de la Ley del Impuesto contiene las normas de valoración de las rentas en especie, señalando en la letra d) del ordinal 1º del apartado 1 que se valorarán :" d) Por el coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación, las siguientes rentas:
(…)
Las primas o cuotas satisfechas en virtud de contrato de seguro u otro similar, sin perjuicio de lo previsto en los párrafos e) y f) del apartado 2 del artículo anterior.
(…)".
De acuerdo con los artículos anteriormente mencionado y partiendo de la premisa de que el tomador del contrato es la entidad consultante (no se especifica en el escrito de consulta), las primas que dicha entidad satisfaga a una entidad aseguradora por la suscripción de un contrato de seguro de enfermedad y asistencia sanitaria, en el que figure como asegurado el propio empleado, su cónyuge y/o descendientes, no tendrá la consideración de rendimiento de trabajo para el empleado, con el limite anteriormente mencionado. El exceso de prima satisfecho que pueda existir sobre dicha cuantía 500 euros anuales por cada una de las personas señaladas anteriormente, tendrá la consideración de rendimiento de trabajo en especie para el empleado y se valorará por el coste para el pagador- entidad consultante-incluyendo los tributos que graven la operación. Sobre el valor resultante, existirá la obligación de practicar un ingreso a cuenta, en los términos previstos en el artículo 102 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -en adelante RIRPF-, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31).
Además, señalar que los requisitos para la aplicación de la letra f) del artículo anteriormente mencionado son los que se recogen expresamente en la Ley y el Reglamento (no estableciéndose ningún límite en función de la...
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