Cuestión Vinculante nº V0453-08 de Dirección General de Tributos, Subdirección General de Impuestos sobre el consumo, 26 de Febrero de 2008

Fecha26 Febrero 2008
  1. - El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

  2. - El artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que define el concepto de prestación de servicios, dispone en su apartado uno que a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

    Por su parte, el artículo 11, apartado dos, número 6º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

    Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

    1º. El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.

    (…)

    6º. Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.

    El Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.

    No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que pueden considerarse entregas de bienes.

    Sin embargo, sin perjuicio de lo dicho anteriormente, la doctrina entiende mayoritariamente que no puede calificarse como entrega de bienes aquellas ejecuciones de obra mobiliaria en las que el cliente aporte la totalidad de los materiales, como es el caso objeto de consulta.

    En consecuencia, las operaciones para la elaboración en Portugal de piensos por encargo de la entidad consultante, a partir de las materias primas proporcionadas por esta última a quien realice dichas operaciones, tienen la consideración de prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

  3. - El artículo 69 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido estable la regla general para determinar el lugar de realización de las prestaciones de servicios, estableciendo en su apartado uno que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de dicha Ley.

    El artículo 70 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido regula las reglas especiales para la determinación del lugar de realización de determinadas prestaciones de servicios, disponiendo en su apartado uno, número 7º, lo siguiente:

    Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

    (…)

    7º. Los trabajos realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes, en los siguientes supuestos:

    a) Cuando dichos servicios se realicen materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo en el caso de que el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por otro Estado miembro y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

    En todo caso, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere esta letra relativos a los medios de transporte matriculados en dicho territorio.

    b) Cuando dichos servicios se presten materialmente en otro Estado miembro, el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por la Administración española y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio del citado Estado miembro.

    No obstante, no se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere esta letra relativos a los medios de transporte que estén matriculados en el Estado miembro en que se presten, a condición de que se acredite la sujeción al Impuesto en dicho Estado.

    Según se indica en el escrito de consulta, parte de los piensos fabricados en Portugal por el proveedor de la entidad consultante, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y que aporta la totalidad de los materiales, no se transporta fuera del referido Estado miembro, sino que son objeto de una posterior entrega interior en el mismo efectuada por la entidad consultante.De acuerdo con lo anterior, la entidad consultante deberá determinar qué parte de los piensos fabricados en Portugal son objeto de una entrega interior en dicho Estado miembro y qué parte de los mismos abandonan el mismo, con el objeto de aplicar en uno y otro caso la correspondiente regla de localización de los mencionados servicios.

    Por tanto, los servicios de fabricación de piensos efectuados en Portugal para la entidad consultante, cuyos bienes fabricados abandonen el territorio de dicho Estado miembro, en este caso con destino a España, se entenderán localizados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, siempre la entidad consultante comunique a su proveedor portugués el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por la Administración española. En otro caso, es decir, si la entidad consultante no comunica el mencionado número a su proveedor portugués, dichas prestaciones no se entenderán efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, sin perjuicio de la tributación que, en su caso, corresponda en Portugal.

    Por otra parte, los servicios de fabricación de piensos efectuados en Portugal para la entidad consultante, cuyos bienes fabricados no abandonen el territorio de dicho Estado miembro, por ser objeto de una entrega interior en dicho Estado miembro, no se entenderán efectuados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español no estando, por tanto, sujetos a dicho Impuesto, sin perjuicio de la tributación que, en su caso, corresponda en Portugal.

  4. - El artículo 84, apartado uno, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

    Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

    (…)

    2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:

    a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

    No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:

    (..)

    Ninguna de las excepciones a la aplicación de lo establecido en el citado artículo 84, apartado uno, 2º, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido afecta a las operaciones de la que es destinataria la entidad consultante y, por tanto, dicha entidad será el sujeto pasivo de las prestaciones de servicios efectuadas por la empresa portuguesa que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a lo señalado en el apartado anterior.

  5. - En cuanto al envío desde el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido de las materias primas con las que la empresa portuguesa fabricará en Portugal los piensos para la consultante, así como los correspondientes envases y embalajes, resulta de aplicación lo establecido en el artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula el concepto de operaciones asimiladas a las entregas de bienes.

    En lo que se refiere al supuesto de consulta, el artículo 9, 3º, letra e) de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:

    Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

    (…)

    3º. La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.

    Quedarán excluidas de lo dispuesto en este número las transferencias de bienes que se utilicen para la realización de las siguientes operaciones:

    (…)

    e) La prestación de un servicio para el sujeto pasivo, que tenga por objeto informes periciales o trabajos efectuados sobre dichos bienes en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de dichos bienes, siempre que éstos, después de los mencionados servicios, se reexpidan con destino al sujeto pasivo en el territorio de aplicación del Impuesto.

    Entre los citados trabajos se comprenden las reparaciones y las ejecuciones de obra que deban calificarse de prestaciones de servicios de acuerdo con el artículo 11 de esta Ley.

    De acuerdo con lo expuesto, el envío por la consultante a Portugal de materias primas y de envases y embalajes con el objeto de que en dicho Estado se le presten determinados servicios, cuyo objeto es la elaboración de piensos, no supone la realización por la entidad consultante la realización de una entrega de bienes ni, consecuentemente, la realización de una adquisición intracomunitaria de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9, número 3º, letra e) de la Ley 37/1992, por la parte del envío de los citados bienes que se corresponda con los piensos que se reexpidan desde Portugal al territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, que será la parte de dichos bienes a los que resulta aplicable la regla de...

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