Cuestión Vinculante nº V2405-07 de Dirección General de Tributos, Subdirección General de Impuestos sobre el consumo, 12 de Noviembre de 2007

Fecha de Resolución12 de Noviembre de 2007
EmisorSubdirección General de Impuestos sobre el consumo
Normativa aplicadaLey 37/1992 arts. 4, 5, 8-Dos-5º, 11, 20-Uno-18º-e), 75-Uno-1º y 7º, 94-Uno y 102 a 106-
  1. - Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido en cuanto a la constitución de un derecho de superficie.

    De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen.

    Según establece la letra c) del apartado uno del artículo 5 de la citada Ley, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, los arrendadores de bienes.

    El artículo 11 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado dos, números 2º y 3º, que en particular, se considerarán como tales:

    "2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

    3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes".

    En este sentido hay que señalar que la Ley del impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos –"Derechos reales sobre bienes Inmuebles"-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.

    El IVIMA tiene la condición de empresario por la realización de una actividad empresarial retribuida, estando la constitución del derecho de superficie sujeta al impuesto.

  2. - Devengo del impuesto en la constitución del derecho de superficie.

    Para determinar los elementos integrantes del tributo en esta operación hay que señalar primeramente que la contraprestación del derecho de superficie objeto de consulta está constituida por el canon periódico, así como por la construcción que revertirá al propietario del terreno (IVIMA) transcurridos veinte años desde la constitución del derecho de superficie.

    En lo que se refiere al pago del canon periódico, el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992, establece que en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

    En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, incluido el derecho de superficie.

    En cuanto al canon periódico, debe considerarse, por tanto, que la constitución del derecho de superficie a que se refiere el escrito de consulta es, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una operación de tracto sucesivo, devengándose el citado tributo a medida que se hacen exigibles dichos cánones, tal y como se establece en número 7º del artículo 75.Uno de la Ley 37/1992.

    En relación con la reversión de las instalaciones hay que tener en cuenta la especialidad de la operación descrita en la consulta. En efecto, como en cualquier otro derecho de superficie, lo edificado sobre el terreno objeto del citado derecho real revertirá al propietario de la parcela transcurrido el plazo pactado, en este caso veinte años. Sin embargo, el propietario del terreno pasará a ser arrendatario de la mencionada edificación desde el momento en que ésta se haya construido y hasta que llegue el momento de la reversión. En estas circunstancias, el artículo de la Ley 37/1992 aplicable al caso es el 8.Dos.5º, según el cual:

    "Dos. También se considerarán entregas de bienes:

    (…)

    5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento - venta y asimilados.

    A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento - venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes".Por tanto, la cesión de la edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ya que dicha edificación pasará a ser propiedad del arrendatario, en cualquier caso, transcurridos veinte años. En estos supuestos, la Ley del impuesto considera que se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el artículo 75.Uno.1º, segundo párrafo. Dicho artículo dispone:

    "Uno. Se devengará el Impuesto:

    1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

    No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente".

    Por tanto, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devengará en el momento en que dicho edificio se ponga en posesión del IVIMA con motivo del arrendamiento, resultando dicho organismo arrendatario de la citada construcción.

  3. - Tributación de la entrega de bienes correspondiente a la reversión de la edificación como consecuencia del derecho de superficie.

    En todo derecho de superficie en el que se produce la reversión de lo...

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