Cuestión Vinculante nº V2538-19 de Dirección General de Tributos, SG de Impuestos sobre el Consumo, 2019-09-18
| Resúmen del tribunal | El consultante presta servicios de soporte informático en remoto a través de contratos de duración bianual. El pago del contrato se realiza de la siguiente forma: a) por anticipado antes del inicio de la prestación del servicio; b) fraccionado en dos cuotas siendo la primera pagadera por anticipado y la segunda en los seis meses siguientes. |
| Número de resolución | V2538-19 |
| Fecha | 18 Septiembre 2019 |
| Emisor | Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo |
| Normativa aplicada | Ley 37/1992 art. 75 y 164 |
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- Las normas relativas al devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se contienen en el artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), que se refiere, en su apartado Uno, de forma específica al devengo en las prestaciones de servicios en los siguientes términos:
"Artículo 75.- Devengo del Impuesto.
Uno. Se devengará el impuesto:
(…)
2º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
(…)
7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
(…).”.
Por otro lado, el apartado dos del citado precepto, dispone que:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
(…).”.
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- Por tanto, será necesario analizar la naturaleza de la operación consultada y discernir si puede tratarse de una operación de tracto sucesivo o de tracto único. En este sentido, este Centro directivo se ha pronunciado, entre otras, en la contestación a la consulta, de 9 de marzo de 2016, con número de referencia V0865-16, haciéndose eco, a su vez, de la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante, TEAC), recogida, entre otras, en su resolución de 26 de enero de 2010 (Nº de resolución 2687/2007), en la que se manifestaba lo siguiente:
“Debemos distinguir, pues, a efectos de devengo entre operaciones de tracto sucesivo y los contratos de resultado de duración prolongada en los que, se van produciendo actuaciones que dan lugar a pagos, pero que no son el objeto del contrato, que contempla la finalización de una obra.
En los contratos de ejecución de obra, cuya prestación es un resultado futuro, la dilación en el tiempo es necesaria para la producción de la obra, en la medida en que la propia prestación define el tiempo de duración, pero su ejecución no es única. Por ello, no es imaginable un contrato de ejecución de obra de duración indefinida, como sí puede ocurrir en las operaciones de tracto sucesivo.
Estas últimas son aquellas que imponen al deudor un comportamiento permanente o actos de ejecución reiterada durante cierto tiempo. El cumplimiento del contrato exige que el prestador realice una serie de actos de ejecución, repetidos e iguales. En el contrato de tracto sucesivo la función económico social del mismo impone una duración sostenida en el tiempo. La dilación en el tiempo, a diferencia de lo que ocurre con un contrato de resultado futuro y de duración prolongada, si bien conveniente para las partes, no es necesaria. Esta puede ser definida por las partes sin que ello afecte a la prestación, y puede ocurrir que se prolongue indefinidamente en el tiempo.
Pues bien, aplicar las reglas de devengo previstas en la Ley 37/1992 para las operaciones de tracto sucesivo, a todas las operaciones que se prolonguen en el tiempo y den lugar a pagos parciales, equivale a ignorar la diferencia entre las distintas operaciones y obligaciones en el sentido apuntado.”.
En el mismo sentido la resolución del TEAC de la misma fecha (Nº de resolución 2611/2007).
Asimismo, el TEAC en su resolución, de fecha 23 de marzo de 2010 (Nº de resolución 5554/2008), en su fundamento jurídico octavo, tiene...
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Obligaciones de tracto único y de tracto sucesivo
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