Consulta no vinculante nº 1508-03 de Dirección General de Tributos, Subdirección General de Impuestos Patrimoniales y Tasas y Precios Públicos, 2 de Octubre de 2003
| Fecha de Resolución | 2 de Octubre de 2003 |
| Emisor | Subdirección General de Impuestos Patrimoniales y Tasas y Precios Públicos |
| Normativa aplicada | RD 1629/1991 art. 51, RD 828/1995 art. 17-1 y 42, RDL 1/1993 arts. 7-1, 10-1, 45-I-B)-9 y 46 |
En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
Primero: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El artículo 51 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, determina en sus apartados 1, 2, 3 y 4 lo siguiente:
"1. Al adquirirse los derechos de usufructo, uso y habitación se girará una liquidación sobre la base del valor de estos derechos, con aplicación, en su caso, de la reducción que corresponda al adquirente según lo dispuesto en el artículo 42 de este Reglamento.
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Al adquirente de la nuda propiedad se le girará una liquidación teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorado, en su caso, por el importe de la reducción a que tenga derecho el nudo propietario por su parentesco con el causante, según las reglas del citado artículo 42 y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes. A estos efectos, el tipo medio efectivo se calculará dividiendo la cuota tributaria correspondiente a una base liquidable teórica, para cuya determinación se haya tomado en cuenta el valor íntegro de los bienes, por esta misma base y multiplicando el cociente por 100, expresando el resultado con inclusión de hasta dos decimales.
Sin perjuicio de la liquidación anterior, al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando la misma no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen a que se refiere el párrafo anterior.
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En el supuesto de que el nudo propietario transmitiese su derecho, con independencia de la liquidación que se gire al adquirente sobre la base del valor que en ese momento tenga la nuda propiedad y por el tipo de gravamen que corresponda al título de adquisición, al consolidarse el pleno dominio en la persona del nuevo nudo propietario, se girará liquidación sobre el porcentaje del valor total de los bienes por el que no se le liquidó, aplicando la escala de gravamen correspondiente al título por el que se desmembró el dominio.
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Si la consolidación del dominio en la persona del primero o sucesivos nudo propietarios, se produjese por una causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o a la muerte del usufructuario, el adquirente sólo pagará la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo.
Si la consolidación se opera en el usufructuario, pagará éste la liquidación correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud adquiere la nuda propiedad.
Si se operase en un tercero, adquirente simultáneo de los derechos de usufructo y nuda propiedad, se girarán únicamente las liquidaciones correspondientes a tales adquisiciones".
De acuerdo con dicho precepto, las consecuencias en cuanto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para el usufructuario y el nudo propietario son las siguientes:
La venta que de su derecho realiza el usufructuario constituye una transmisión onerosa inter vivos y no está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sino al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
La venta de la nuda propiedad por el nudo propietario también constituye una transmisión onerosa inter vivos y no está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sino al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Además, dicha venta extingue la obligación que tenía el nudo propietario de liquidar por el usufructo a su extinción.
En lugar de esto último, será el nuevo propietario, adquirente simultáneo de los derechos de usufructo y nuda propiedad, quien únicamente deberá tributar, en su caso, por tales adquisiciones. Al tratarse de adquisiciones a título oneroso inter vivos, estarán sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y no al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La sujeción a este impuesto es aplicable a las ventas de participaciones en Fondos de Inversión Mobiliaria, de vivienda y de títulos negociados en mercados de valores, a las que se refiere la cuestión número 1.
En cuanto a la posibilidad de que el nudo propietario pueda solicitar la devolución de lo pagado en exceso al haber tributado por un tipo superior, a la que se refiere la cuestión número 3, tal posibilidad no está prevista en la normativa del impuesto. Tampoco cabe la posibilidad de haber tributado según el tipo correspondiente a la nuda propiedad, ya que el apartado 2 del artículo 51 transcrito dispone que se aplique el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes.
Por último, en cuanto a la obligación de liquidar el usufructo (consolidación del dominio) por el nudo propietario al fallecimiento del usufructuario, en el caso de venta de la nuda propiedad a un tercero ¿cuestión número 4¿, tal obligación se extingue con dicha venta a un tercero. En cuanto al caso de venta del usufructo al nudo propietario, éste sólo pagará, en ese momento, la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo, es decir, la correspondiente a la venta.
Segundo: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
El artículo 42 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, establece en sus apartados 1 a 5 y 7 lo siguiente:
"1. Al consolidarse el dominio, el nudo propietario tributará por este impuesto atendiendo al valor del derecho que ingrese en su patrimonio.
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En la consolidación del dominio desmembrado por título oneroso, siempre que la consolidación se produjera por cumplimiento del plazo previsto o por muerte del usufructuario, se exigirá al nudo propietario, por los mismos conceptos y título por los que adquirió, en su día, la nuda propiedad, la liquidación correspondiente a la extinción del usufructo sobre el tanto por 100 por el que no se haya liquidado el impuesto al adquirirse la nuda propiedad, cuyo porcentaje se aplicará sobre el valor que tuvieren los bienes en el momento de la consolidación del dominio y por el tipo de gravamen que estuviese vigente en este momento.
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Si la consolidación se operara por otro negocio jurídico, se exigirá al nudo propietario la mayor de las...
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