Cuestión Vinculante nº V1544-09 de Direccion General de Tributos, 26 de Junio de 2009

Fecha de Resolución26 de Junio de 2009
Normativa aplicadaTRLIS RDLeg 4/2004 arts. 12-6, 12-7, 13-2, 89-3, disposición adicional undécima
  1. El artículo 12.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece las condiciones y requisitos a cumplir para la deducción del 5% del precio de adquisición del fondo de comercio con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.

    Se plantean las siguientes cuestiones:

    1. Si teniendo en cuenta que la corrección valorativa por deterioro del fondo de comercio no es objeto de regulación específica en el TRLIS, puede entenderse que el mismo resulta fiscalmente deducible, siempre y cuando se haya determinado en aplicación de las normas previstas en el Código de Comercio o en las demás leyes relativas a su aplicación. Si la corrección valorativa por deterioro es deducible en su totalidad con independencia de las cantidades deducidas fiscalmente en ejercicios anteriores y con independencia del cumplimiento de los requisitos establecidos para su deducción fiscal.

    2. Si, en lo que respecta al requisito de la dotación de la reserva indisponible resulta suficiente el cumplimiento de los términos establecidos en la normativa mercantil. Si, estando amortizado contablemente en su totalidad el fondo de comercio antes de 2008 sería necesario igualmente a partir de dicho ejercicio, dotar una reserva indisponible.

    3. Si el artículo 12.6 del TRLIS se refiere al fondo de comercio mencionado en la Norma de Registro y Valoración 6ª del PGC y no a cualquier otro intangible que surja como consecuencia de la aplicación de la nueva normativa contable.

    El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo4/2004, de 5 de marzo, establece que:

    3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

    Es decir, la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades parte del resultado contable, corregido por los ajustes fiscales en caso de que la normativa del Impuesto contenga criterios de valoración, de calificación o de imputación de ingresos y gastos diferentes a los contables.

    Por su parte, el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece en la norma de registro y valoración 6ª dispone que:

    El fondo de comercio sólo podrá figurar en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios………

    El fondo de comercio no se amortizará. En su lugar, las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado el fondo de comercio, se someterán, al menos anualmente, a la comprobación del deterioro del valor, procediéndose en su caso, al registro de la corrección valorativa por deterioro……

    En el ámbito fiscal, el artículo 12.6 del TRLIS establece que:

    6. Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

    Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.

    Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.

    Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.

    Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio.

    Por tanto, en primer lugar, cabe señalar que el artículo 12.6 del TRLIS se refiere al fondo de comercio que tenga tal consideración en el ámbito contable, pero no a otros activos intangibles que puedan surgir.

    Por otra parte, en relación con el tratamiento fiscal de la corrección valorativa por deterioro del fondo de comercio, cabe señalar que la norma fiscal no establece ninguna regulación específica relacionada con la corrección valorativa por deterioro del fondo de comercio, por lo que dicha corrección será fiscalmente deducible con independencia del cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 12.6 del TRLIS, en la medida en que se justifique que la misma se corresponda con una pérdida de valor de ese intangible. No obstante, en el caso de que, con carácter previo haya resultado de aplicación la deducción establecida en el artículo 12.6 del TRLIS, hay que tener en cuenta el último párrafo del citado artículo, según el cual, las cantidades deducidas por aplicación del mismo minorarán a efectos fiscales el valor del fondo de comercio. Por tanto, cualquier deterioro contable del fondo de comercio será deducible por aquella parte que exceda de las cantidades previamente deducidas por aplicación del artículo 12.6 del TRLIS. Es decir, el efecto fiscal del deterioro del valor contable está limitado por el propio valor fiscal del fondo de comercio que se ha visto minorado por aplicación de las cantidades deducibles por aplicación del artículo 12.6 del TRLIS, por lo que no será fiscalmente deducible el importe del deterioro contable equivalente a las cantidades deducidas por aplicación de lo establecido en el artículo 12.6 del TRLIS. En ejercicios posteriores en donde no se haya deteriorado el fondo de comercio, se aplicará la deducción a que se refiere dicho precepto fiscal en las condiciones establecidas en el mismo.

    En relación con la reserva indisponible a dotar, el artículo 213.4 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, en la redacción dada al mismo por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, establece que:

    "4. En cualquier caso, deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance, destinándose a tal efecto una cifra del beneficio que represente, al menos, un cinco por ciento del importe del citado fondo de comercio. Si no existiera beneficio, o éste fuera insuficiente, se emplearán reservas de libre disposición."De acuerdo con lo establecido en la consulta 3 BOICAC 73/Marzo 2008 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, el cálculo del importe mínimo por el que deberá dotar la reserva indisponible a que se refiere el artículo 213.4 del TRLSA, cuando se haya producido una corrección valorativa por deterioro de valor del fondo de comercio, ha de realizarse en función del valor contable del fondo de comercio que aparece en el activo del balance (que estará corregido por las pérdidas de valor que se hayan contabilizado). Por otra parte, las reservas constituidas pasan a ser disponibles cuando desaparezca el fondo de comercio del activo del balance, y en el caso de reducciones de su valor en la medida en que el importe de la reserva exceda el valor contable del fondo de comercio.

    La cuestión que se plantea en el escrito de consulta es el importe por el que debe dotarse la reserva indisponible para que resulte deducible el fondo de comercio, en los términos establecidos en el artículo 12.6 del TRLIS, en un supuesto en que el valor del fondo de comercio se vea reducido como consecuencia de un deterioro de valor.

    En el ámbito mercantil, el artículo 213.4 del TRLSA establece un importe mínimo por el que debe dotarse la reserva indisponible, en base al 5% del valor contable del fondo de comercio, valor que, en el caso consultado, estará constituido por el valor originario del fondo de comercio reducido por el deterioro de valor que se haya contabilizado.

    Al respecto, la norma fiscal permite una deducción a efectos de determinar la base imponible sin necesidad de su registro contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuyo límite anual máximo es la veinteava parte del precio de adquisición originario del fondo de comercio.

    Por tanto, en caso de que el fondo de comercio se haya deteriorado reduciendo su valor a efectos contables, la base sobre la que se determina la dotación a la reserva indisponible a efectos del artículo 12.6 del TRLIS es superior a la establecida en el artículo 213.4 del TRLSA.

    No obstante, debe tenerse en consideración que la norma fiscal establece un límite máximo de deducción mientras que la norma mercantil regula un límite mínimo. Por tanto, dado que el artículo 12.6 del TRLIS condiciona que el importe deducido se corresponda con una dotación a una reserva indisponible, si se pretende alcanzar el importe máximo de deducción, ello obligaría a que la dotación contable a la reserva indisponible sea del importe de la deducción, lo cual está admitido a efectos mercantiles por cuanto esta regula una dotación mínima, es decir, ampara una dotación superior.

    Por el contrario, si la dotación contable de la reserva indisponible se limita al importe mínimo que regula la norma mercantil, inferior al límite máximo establecido a efectos fiscales, la cantidad deducible para determinar la base imponible del período impositivo se corresponderá con la dotación contable a dicha reserva.

    Por último, en...

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