Cuestión Vinculante nº V2521-11 de Direccion General de Tributos, 21 de Octubre de 2011

Fecha de Resolución:21 de Octubre de 2011
Normativa aplicada:TRLIS RDLeg 4/2004 art. 12-3
RESUMEN

Se plantean diversas cuestiones en relación con el artículo 12, apartado 3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

 
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  1. Si el régimen de deterioro previsto en los párrafos cuarto a séptimo del artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades es alternativo y opcional para el supuesto de participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas.

    En relación al deterioro del valor de la participación, hay que señalar que el artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:

    "La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.

    Para determinar la diferencia a que se refiere este apartado, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.

    No serán deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, o cuando las mismas residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicamente válidos y que realizan actividades empresariales.

    En las condiciones establecidas en este apartado, la referida diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes y subsistentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. A efectos de aplicar esta deducción, el importe de los fondos propios de la entidad participada se reducirán o aumentarán, por el importe de las deducciones y los ajustes positivos, respectivamente, que esta última entidad haya practicado por aplicación de lo establecido en este apartado correspondientes a las participaciones tenidas en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas.

    A estos efectos, los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley.

    Las cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones, teniendo la consideración, a efectos fiscales, de corrección de valor, depreciación o deterioro de la participación. Estas cantidades se integrarán como ajuste positivo en la base imponible del período impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso.

    En la memoria de las cuentas anuales se informará de las cantidades deducidas en cada período impositivo, la diferencia en el ejercicio de los fondos propios de la entidad participada, así como las cantidades integradas en la base imponible del período y las pendientes de integrar."

    En el caso de entidades que formen parte de un grupo mercantil, procederá la aplicación de lo establecido en el párrafo 4º y siguientes del citado artículo 12.3 del TRLIS. Esto es, será fiscalmente deducible, en proporción al porcentaje de participación y con independencia de la existencia o no de un gasto por deterioro del valor contable de esa participación, la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio de la entidad participada, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el ejercicio, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en periodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración, de forma que la cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. Asimismo, para calcular la diferencia entre los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo, se tomarán aquellos valores que se recojan en los últimos balances que hayan sido formulados o aprobados por el órgano de administración de la sociedad participada antes de que finalice el plazo voluntario de la declaración de la sociedad consultante correspondiente al período impositivo al que sea imputable la citada diferencia. Si en ese plazo no se hubiesen formulado o aprobado los balances del último ejercicio, se tomarán los del ejercicio inmediato anterior a éste último.

    A estos efectos, cabe señalar que la redacción dada al artículo 12.3 del TRLIS por la Ley 4/2008 en sus párrafos cuarto a séptimo, no establece un régimen alternativo, sino especial para determinar la corrección fiscal del valor de las participaciones tenidas en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, de manera que se regula un tratamiento fiscal específico para este tipo de participaciones al margen de su tratamiento contable, todo ello por aplicación del "principio de especialidad", es decir, por el principio general del derecho de prevalencia de la norma especial sobre la general, no siendo, por tanto, alternativo u opcional para el sujeto pasivo.

  2. Si, en el caso de participaciones adquiridas a lo largo del ejercicio, la diferencia de fondos propios debe ser calculada sobre los fondos propios existentes al inicio y al final del ejercicio, con independencia de que existan otros balances distintos.

    Tal y como dispone el artículo 12.3 del TRLIS, para determinar la diferencia de fondos propios al inicio y cierre del ejercicio se tomarán dichos valores al cierre del ejercicio, siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.

    En este sentido, cuando una participación se adquiere a lo largo del ejercicio no existen balances de la entidad participada que reúnan los requisitos exigidos por el TRLIS formulados o aprobados por el órgano de administración de la sociedad participada referentes a la fecha de adquisición, por lo que serán válidos los existentes al inicio y final del ejercicio a los efectos de calcular la diferencia referida en el artículo 12.3 del TRLIS. En este mismo sentido se ha manifestado, entre otros, el Tribunal Económico Administrativo Central en resolución de 17 de mayo de 2007.

  3. En relación con el segundo límite previsto en el párrafo cuarto del artículo 12.3 del TRLIS, relativo a que el valor fiscal de la entidad participada no exceda de los fondos propios al cierre del ejercicio corregidos por las plusvalías tácitas, si esos fondos propios deben corregirse en el importe de los gastos no...

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