Cuestión Vinculante nº V1540-14 de Dirección General de Tributos, Subdirección General de IRPF, 11 de Junio de 2014

Fecha de Resolución:11 de Junio de 2014
Emisor:Subdirección General de IRPF
Normativa aplicada:LIRPF, 35/2006, Art. 9 y disposición transitoria decimoctava.
RESUMEN

El consultante en fecha 1 de marzo de 2014 será trasladado a los Emiratos Árabes Unidos (en adelante EAU), en concreto a Dubai, para trabajar en una empresa radicada en ese país. A partir de ese momento no tiene relación alguna con ninguna empresa española, obteniendo sus ingresos como empleado por cuenta ajena de la empresa de EAU. El consultante está casado y tiene hijos que residen en España. ... (ver resumen completo)

 
EXTRACTO GRATUITO

En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:

"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

  1. Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

    Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

  2. Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

    Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél."

    Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

    - la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

    - que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

    Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

    En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante y su mujer serán considerados contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributarán en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.

    En el presente caso, dado que la mujer del consultante, según se manifiesta, seguirá teniendo su residencia habitual en España, la misma será considerada contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar en España por su renta mundial.

    En cuanto al consultante, cabe señalar, en relación con el mencionado criterio de permanencia por más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, que para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia en otro país.

    En consecuencia, de no acreditar su residencia fiscal en otro país (en este caso, EAU), el trabajador mantendrá su consideración de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar por este Impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.

    No obstante, si de acuerdo con los criterios anteriores el consultante fuese residente fiscal en España, pero además, de conformidad con la legislación interna de EAU, también se considerase residente en ese país, entonces el conflicto de residencia se resolvería de acuerdo con el artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y los Emiratos Árabes Unidos para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Abu Dhabi el 5 de marzo de 2006 (BOE de 23 de enero de 2007), que se expresa en los siguientes términos:

    "1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa:

  3. en el caso del Reino de España, toda persona que, en virtud de la legislación de España, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a España y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en España exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en España, o por el patrimonio situado en España.

  4. en el caso de los Emiratos Árabes Unidos, las personas físicas domiciliadas en los Emiratos Arabes Unidos y que sean nacionales de los Emiratos Árabes Unidos, así como las sociedades constituidas en los Emiratos Árabes Unidos que tengan allí su sede de dirección efectiva.

    (…)

    1. Cuando en virtud de las disposiciones de los apartados 1 y 2 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

  5. dicha persona será considerada residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

  6. si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;

  7. si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;

  8. si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.".

    Para poder aplicar el Convenio hispano-emiratense, el consultante deberá acreditar su residencia fiscal en los Emiratos Árabes Unidos, mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país.

    Sin embargo, de lo establecido en el Convenio entre España y Emiratos Árabes Unidos se deduce que sólo podrán tener la consideración de residentes en Emiratos Árabes Unidos en el sentido del Convenio las personas físicas que estén domiciliadas y que sean nacionales de Emiratos Árabes Unidos, por lo que el consultante no adquirirá la residencia fiscal en Emiratos Árabes Unidos a efectos del Convenio si, como parece desprenderse del escrito de la consulta, no tiene la nacionalidad de dicho Estado.

    En el caso de que, conforme a lo establecido en los párrafos anteriores, el consultante tenga la consideración de residente fiscal en España, éste será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) y tributará por su renta mundial, con independencia de la residencia del pagador, tal como ya se ha explicado anteriormente.

    Por el contrario, en el caso de que el consultante no tenga la consideración de residente fiscal en España, éste será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes por los rendimientos de fuente española que pudiera obtener.

    Finalmente, añadir en este sentido que, como principio general, en España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.

    Las anteriores consideraciones serán de aplicación tanto para el ejercicio 2014 como siguientes, teniendo en cuenta que la residencia fiscal del trabajador puede cambiar a lo largo del tiempo y, por ello, habrá que determinar, con los criterios señalados previamente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9 de la LIRPF, la residencia del consultante en cada ejercicio fiscal.

    Por otro lado, en cuanto a la tributación de los rendimientos de trabajo obtenidos por el consultante en EAU, en este sentido, el artículo 14 del Convenio hispano-emiratense establece:

    "Artículo 14. Rentas del trabajo.

    1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

    2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:

  9. el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año civil considerado, y

  10. las remuneraciones se pagan por un empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre, y

  11. las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado.

    (...)".

    En este sentido, respecto de la tributación de las rentas percibidas por el consultante, ésta puede variar dependiendo de si esta persona va a tener la consideración de residente fiscal en España, o por el contrario, va a tener la consideración de no residente en dicho territorio.

    Residente fiscal en España.

    Si de las normas sobre residencia se deduce que el consultante sigue conservando su residencia fiscal en España, de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.1 del referido Convenio, las remuneraciones que obtenga por su trabajo desarrollado en Dubái se someten a imposición en España, pudiendo también someterse a imposición en los EAU.

    No obstante, dichas remuneraciones tributarán exclusivamente en España de acuerdo con el artículo 14.2 del Convenio Hispano-Emiratí si el trabajador permanece en los EAU menos de 183 días durante cualquier período de doce meses consecutivos y las remuneraciones no se satisfacen por o en nombre de una empresa residente en dicho Estado o no se soportan por un establecimiento permanente situado en dicho territorio.A efectos del cómputo del número de días que el trabajador permanece en los Emiratos Árabes Unidos, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el párrafo 5 de los comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio de la OCDE, que establece "el método de los "días de presencia física".

    "Con arreglo a este método, se incluyen en el cálculo los siguientes días: parte del día, día de llegada, día de partida y los demás días pasados en el territorio del país de la actividad, incluyendo los sábados, domingos, fiestas nacionales, vacaciones (véase el párrafo 6 siguiente) tomadas antes, durante o después de la actividad; interrupciones de corta duración (períodos de formación, huelgas, cierre, demoras en la recepción de suministros); bajas por enfermedad (salvo que impidan la marcha de la persona física y siempre que esta tuviera de no ser así derecho a la exención) y por causa de muerte o enfermedad en el entorno familiar. Sin embargo, los días pasados en tránsito en el Estado de la actividad en el curso de un viaje entre dos puntos exteriores a ese Estado deben excluirse del cómputo. De lo anterior se sigue que los días completos pasados fuera del Estado de la actividad, ya sea por vacaciones, viajes de trabajo o por cualquier otra causa, no deberán tomarse en consideración. Cuando el contribuyente esté presente en un Estado durante parte de un día, por pequeña que esta sea, el día se considerará como día de presencia en dicho Estado a efectos del cómputo del período de 183 días."

    Teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 14 del referido Convenio, y dado que no se cumplirían todas las condiciones establecidas en su apartado 2, ya que según se deduce del escrito de la consulta, el consultante, perceptor de dicha renta, sí que parece que permanecería en Dubái por un período de tiempo superior a 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año civil considerado, sería de aplicación lo establecido en el apartado 1 de dicho precepto.

    De acuerdo con dicho apartado 1, las remuneraciones del consultante, residente en España, pueden tributar en ambos países, dado que su trabajo se desarrolla en Dubái, correspondiendo a España, como Estado de residencia del perceptor de las rentas, el evitar la doble imposición por aplicación de lo dispuesto en el artículo 22.1 del Convenio hispano-emiratense, y su legislación interna.

    No Residente fiscal en España.

    Si de las normas sobre residencia se deduce que el consultante no conserva su residencia fiscal en España, esta persona sería considerada contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, IRNR), y tributaría por este Impuesto sólo por las rentas de fuente española que pudiera obtener.

    En este sentido, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el apartado primero del artículo 12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, BOE del 12 de marzo de 2004, que señala:

    "Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.".

    Por su parte, el artículo 13.1.c).1º del citado TRLIRNR dispone lo siguiente:

    "1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

    a)…

    b)…

  12. Los rendimientos del trabajo:

    1. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.".

    En consecuencia, en el caso de que el trabajador sea no residente en España, sólo cuando las retribuciones satisfechas por la entidad consultante deriven directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en territorio español, dichos rendimientos deben tributar en España. En estos casos, y siempre que el Convenio para evitar la doble imposición atribuya a España la potestad para gravar, la empresa que abone las rentas sujetas al impuesto estará obligada a practicar la retención prevista en el artículo 31 del TRLIRNR.

    No obstante, dado que en este caso, según el escrito de la consulta, el trabajo no se va a desarrollar en territorio español, sino que se va a desarrollar en los EAU, dicha renta no se considerará como obtenida en territorio español, y, por tanto, será una renta no sujeta al IRNR.

    Respecto de las rentas no sujetas, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.4.a) del TRLIRNR, no procederá, por parte del pagador, la práctica de retención o ingreso a cuenta respecto de dichos rendimientos.

    En cuanto al derecho de la mujer del consultante a la deducción por inversión en vivienda habitual, con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.

    No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:

    "Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.

    1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

  13. Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

  14. (…)

  15. (…)

    En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

    1. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

    2. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

    3. (…)".

    De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.

    Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

    En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, de acuerdo con la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, resultará de aplicación lo establecido en el capítulo I del Título IV del RIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012.

    En consecuencia, en relación con la vivienda donde, según se manifiesta, la mujer del consultante seguirá viviendo, si la misma adquirió un porcentaje de propiedad de su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 y practicó deducción por la adquisición de ese porcentaje de la vivienda en el ejercicio 2012 o anteriores (salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción a 31 de diciembre de 2012), le será aplicable el régimen transitorio anteriormente citado y podrá practicar en 2013 y años posteriores la deducción por las cantidades que satisfaga para la adquisición de ese porcentaje de propiedad de la vivienda en los términos previstos en la LIRPF vigente a 31 de diciembre de 2012.

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Para continuar leyendo

SOLICITA TU PRUEBA GRATIS