Cuestión Vinculante nº V2509-09 de Dirección General de Tributos, Subdirección General de Impuestos sobre el consumo, 13 de Noviembre de 2009

Fecha de Resolución:13 de Noviembre de 2009
Emisor:Subdirección General de Impuestos sobre el consumo
Normativa aplicada:Ley 37/1992 arts. 8-Dos-5º, 9-1º- c) y d), 78, 89, 90-Uno, 91-Uno-2-17º y 91-Dos-2-2º
RESUMEN

La consultante va a firmar un contrato de arrendamiento de vivienda con opción de compra.

 
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  1. - La tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la actividad de promoción de edificaciones destinadas a su arrendamiento posterior ha sido objeto de diversas contestaciones a consultas planteadas a este Centro Directivo.

    A fin de realizar un correcto análisis de todas ellas y clarificar su régimen de tributación y, por tanto, el de la consulta presentada, resulta necesario clasificarlas en dos grupos bien distintos.

    En el primero de ellos figuran las que abordan la promoción de viviendas que se destinan, cuando su construcción ha finalizado, a la actividad arrendadora sin opción de compra.

    En segundo lugar, cuando se promueven viviendas con la intención de destinarlas a la venta, adjudicación o cesión posterior pero, finalizada la construcción y por las circunstancias del mercado inmobiliario, no es posible realizar dicha venta, optando entonces el promotor por el ofrecimiento de las mismas a través de contratos de arrendamiento con opción de compra de cuyo tenor se desprende con claridad el mantenimiento de la intencionalidad de venta, no de su arrendamiento permanente o prolongado en el tiempo.

  2. - En el primer grupo cabe citar las contestaciones número V1960-08, de 28/10/2008, y la número 0295-03, de 27/02/2003.

    En ambas contestaciones, cuyo contenido ha de considerarse plenamente vigente, la doctrina de este Centro Directivo concluye la existencia de un autoconsumo de bienes de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), como consecuencia del cambio de afectación de los inmuebles promovidos en el sector diferenciado "actividades inmobiliarias por cuenta propia" al sector diferenciado "alquiler de bienes inmobiliarios".

    Ciertamente, estas operaciones constituyen, simultáneamente, el paso de bienes del ciclo de explotación al inmovilizado y, por tanto, podría pensarse en la aplicación del supuesto de autoconsumo previsto en la letra d) del mismo artículo 9.1º de la Ley 37/1992. Sin embargo, la doctrina tradicional de este Centro Directivo se ha inclinado, por su mayor especificidad, en la prevalencia en estos casos de la letra c) sobre la letra d) de dicho artículo 9.1º.

    Pues bien, en estos términos, al primer sector aludido (promoción) le corresponde normalmente un régimen de deducciones pleno. Al segundo, sin embargo (arrendamiento), le corresponderá un régimen de deducciones nulo en la medida en que se trate de arrendamiento exclusivo para vivienda, arrendamiento que estará sujeto pero exento del Impuesto conforme a lo dispuesto en el artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992.

    En estas circunstancias, el referido autoconsumo determina que el promotor inmobiliario deba consignar en la declaración-liquidación correspondiente el Impuesto devengado que no resultará deducible en cuantía alguna. Con ello, se logra la finalidad esencial del autoconsumo de bienes, es decir, la plena neutralidad, al menos desde la óptica de la sujeción, de la promoción para arrendar con la procedente cuando se adquiere un inmueble a un tercero para destinarlo al mismo arrendamiento como vivienda.

    Como alternativa a la afectación sobrevenida debe mencionarse la afectación inicial.

    Es el caso de la promoción inmobiliaria para la cual, desde el comienzo, existe la intención por parte del promotor de destinar las viviendas a su arrendamiento sin opción de compra.

    Este último supuesto se analiza en la contestación V2225-06 de 06/11/2006, en la cual este Centro Directivo concluyó la inexistencia de una operación de autoconsumo como el referido en el supuesto ya analizado (promoción de viviendas para su alquiler posterior sin opción de compra), en la medida en que el Impuesto soportado en la construcción no habrá sido deducible en cuantía alguna. Es decir, en este caso no hay autoconsumo porque, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 99.dos en relación con el artículo 94.uno de la Ley 37/1992, no ha habido deducibilidad previa de las cuotas soportadas. Este último criterio debe considerarse, asimismo, vigente.

  3. - En el segundo grupo se encuentran, como ya se ha indicado, las operaciones de promoción inmobiliaria con la intención de venta, adjudicación o cesión, que, por las actuales circunstancias del mercado inmobiliario, no puede llegar a efectuarse y, por consiguiente, el promotor decide arrendar las viviendas a través de contratos de arrendamiento con opción de compra manteniendo, sin embargo, la intención inicial de reconducir su venta a través del ejercicio de dicha opción por parte del arrendatario. Debe referirse aquí la contestación V1960-08 de 28/10/2008.

    Se trata, por tanto, de contratos de arrendamiento que ponen de manifiesto, de acuerdo con su clausulado y, en particular, por los incentivos que éste contiene -para el inquilino inicial o cualquiera eventualmente posterior- el mantenimiento de la intención de venta de las viviendas por parte del promotor. Debe aclararse en este punto que no se trata de arrendamientos con opción de compra en los supuestos en los que, en el curso normal de los hechos, se vaya a adquirir la plena propiedad del inmueble por el arrendatario, ya que, en este caso, no cabría calificar estas operaciones como prestaciones de servicios, sino como entregas de bienes de acuerdo con lo establecido en el artículo 8.dos.5º de la Ley 37/1992, según el cual:

    "También se considerarán entregas de bienes:

    (…)

    1. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento - venta y asimilados.

    A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento - venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante...

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