Cuestión Vinculante nº V2294-09 de Dirección General de Tributos, Subdirección General de IRPF, 13 de Octubre de 2009

Fecha de Resolución13 de Octubre de 2009
EmisorSubdirección General de IRPF
Normativa aplicadaLey 18/1991, Arts. Ley 37/1992, Arts- 4 Uno, 5, 20 Uno 22º, 84 Tres, 79 Cinco y 164-; Ley 35/2006, Arts. 33 y ss; RDL 2/2004, Arts. 78 a 91 y 104.1, 106.1 b) y 107.4.
  1. Respecto de la primera cuestión planteada, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes señala que "hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas".

    La propiedad del terreno en común determina por tanto, civilmente, la existencia de una comunidad de bienes, lo que supone la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las rentas obtenidas de acuerdo con lo previsto en el artículo 86 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF– , que señala que:

    "Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en esta sección 2.ª".

    Para la calificación de las rentas obtenidas por la comunidad de bienes habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 88 del mismo texto legal que señala que:

    "Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos".

    Por lo anterior, estamos ante un supuesto de autopromoción realizada por una comunidad de bienes consistente en la construcción de pisos sobre el terreno que heredaron los comuneros.

    Adicionalmente, de los datos obrantes en el escrito de consulta y con arreglo a lo establecido en los artículos anteriormente transcritos, cabe señalar que dejará de existir la comunidad de bienes cuando se produzca la división horizontal del inmueble construido con asignación a cada hermano de su parte.

  2. Respecto de la segunda cuestión planteada relativa a la obligación de darse de alta como promotores, cabe recordar que el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

    El artículo 78 del TRLRHL establece, en su apartado 1, que "el Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto".

    De acuerdo con el artículo 79.1 del TRLRHL, "se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

    El artículo 80 del TRLRHL dispone que "el ejercicio de las actividades gravadas se probará por cualquier medio admisible en derecho y, en particular, por los contemplados en el artículo 3 del Código de Comercio".

    El hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica, para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, estando excluida la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable para la existencia de la obligación de contribuir por el mismo.

    Son sujetos pasivos de este impuesto, según el artículo 83 del TRLRHL, las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible.

    El Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, aprueba las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.

    El epígrafe 833.2, "Promoción de edificaciones" de la sección 1ª de las Tarifas del impuesto comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas.

    Al epígrafe 833.2 le corresponde una cuota de:

    * Fija: 186,61 euros.

    * Además por cada metro cuadrado edificado o por edificar vendido:

    En poblaciones de 100.000 ó más habitantes: 1,869178 euros.

    En las restantes: 0,811366 euros.

    Las notas comunes al grupo 833 de "Promoción inmobiliaria" en el que se comprenden la actividad de "Promoción de terrenos" del epígrafe 833.1 y la de "Promoción de edificaciones" del epígrafe 833.2, indican:

    "1ª. La parte fija de la cuota de ambos epígrafes se exigirá, en todo caso, con independencia de la venta o no de terrenos o edificaciones. A su vez, la parte de la cuota por metro cuadrado se exigirá al formalizarse las enajenaciones, cualquiera que sea la clase de contrato y forma de pago convenida, estando obligado el sujeto pasivo a presentar en la Administración Tributaria competente dentro del primer mes de cada año declaración de variación de los metros cuadrados edificados o a edificar, urbanizados o a urbanizar, cuyas enajenaciones hayan tenido lugar durante el año inmediato anterior, sin que sea necesario presentar declaraciones cuando no se hayan efectuado ventas. En el supuesto de cese en el ejercicio de la actividad antes del 1 de enero, la declaración de los metros cuadrados edificados o a edificar, urbanizados o a urbanizar, cuyas enajenaciones hayan tenido lugar durante el año en el que se produce el cese deberá presentarse conjuntamente con la declaración de baja.

    1. Cuando las actividades clasificadas en este Grupo tengan por objeto inmuebles sujetos a la legislación de viviendas de protección oficial, la parte de la cuota correspondiente a cada metro cuadrado edificado o por edificar vendido será el 50 por ciento de la que corresponda.

    2. Las cuotas de este Grupo son independientes de las que puedan corresponder por la actividad de construcción".

    Las notas características de las actividades que se clasifican en este epígrafe son fundamentalmente tres:

    - Que se realice la compra o venta de edificaciones, totales o parciales.

    - Que dicha compra o venta se efectúe en nombre y por cuenta propia.

    - Que la finalidad de la actividad sea la venta de las edificaciones en cuestión.

    De acuerdo con lo dispuesto en la nota común 1ª al grupo 833, la cuota del epígrafe 833.2 se segrega en dos partes:

    - Una de carácter fijo, que se exige en todo caso, con independencia de la venta o no de las edificaciones y,

    - Otra de carácter variable, exigible en función de los metros cuadrados edificados o a edificar vendidos.

    De esta forma, la cuota tributaria de cada período impositivo (que coincide con el año natural) se compone de una parte fija que se determina en la fecha de devengo del impuesto (en general, el día 1 de enero) y una parte variable en función de los metros cuadrados vendidos durante dicho período impositivo, que es objeto de declaración, por lo general, en el mes de enero del siguiente año.

    Desde el punto de vista del Impuesto sobre Actividades Económicas, los titulares de las actividades de promoción de edificaciones inician la actividad (y por tanto, nace la obligación de darse de alta en la matrícula por el epígrafe 833.2), desde el momento en que realicen cualquier gestión o actuación dirigida a la venta de edificaciones, con independencia de que dichas ventas lleguen a producirse o no (de no haber ventas tributaría sólo por la parte fija de la cuota del epígrafe correspondiente, pero debe seguir matriculado en el mismo mientras realice dichas gestiones o actuaciones para la venta), y con independencia de cuando se lleven a cabo, efectivamente, las obras de construcción, de cuándo se encargue la redacción del proyecto arquitectónico o se vise éste, y de cuándo se solicite la licencia de obras.

    La expresión "gestiones para la venta", debe entenderse en su sentido normal o usual, es decir, cualesquiera actuaciones o gestiones, sean del tipo que sean (anuncios, carteles, oficinas de información, oficinas de venta, etc.) cuya finalidad última sea, precisamente, ofrecer, promover y conseguir la venta de las edificaciones.

    Por su parte, la cuota variable del epígrafe 833.2 se determina en función de los metros cuadrados edificados o por edificar vendidos. La parte de cuota de carácter variable se exigirá al formalizarse las enajenaciones de terrenos o edificaciones, y siempre que éstas se produzcan, cualquiera que sea la clase de contrato y forma de pago convenida.

    La expresión "cualquiera que sea la clase de contrato y forma de pago convenida" incluida en la nota común 1ª al grupo 833, indica que incluye cualquier tipo de contrato que suponga la enajenación del bien inmueble, independientemente de que se formalice en documento privado o mediante escritura pública, así como otros tipos de contrato distintos del contrato de compraventa pero que también supongan la transmisión de la propiedad como puede ser el contrato de permuta, el contrato de adjudicación de bienes inmuebles por una cooperativa o una comunidad de bienes a sus socios o comuneros, etc. Asimismo, es independiente de la forma de pago convenida por las partes, al contado o a plazos.

    Trasladando lo anterior al supuesto planteado en la consulta, podemos concluir que si el consultante constituye una comunidad de bienes con el resto de los copropietarios, será la comunidad de bienes quien tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Actividades Económicas por el ejercicio de la actividad de "promoción...

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