Cuestión Vinculante nº V2802-11 de Direccion General de Tributos, 25 de Noviembre de 2011

Fecha de Resolución25 de Noviembre de 2011
Normativa aplicadaTRLIS/ R.D.Leg 4/2004: art. 10.3, 19.4 y 42.

El artículo 19.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:

"4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.

En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.

Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas."

Considerando que en la operación descrita en el escrito de consulta va a transcurrir un período superior al año (5 años) desde la entrega de las participaciones en la sociedad X hasta el vencimiento del último plazo pactado, resultará de aplicación el criterio de caja, como criterio de imputación temporal, salvo que el contribuyente decida voluntariamente aplicar el criterio de devengo.

En virtud de lo dispuesto en el precepto previamente transcrito, la integración de las rentas en la base imponible se realizará "a medida que se efectúen los correspondientes cobros".

A este respecto, las operaciones con precio aplazado son aquellas en las que el precio es cierto en el momento de realizarse la transmisión y, por tanto, la renta se considera devengada, de manera que aun cuando dicha renta esté contabilizada en el ejercicio en que tiene lugar la operación, sin embargo, a efectos fiscales se difiere su integración en la base imponible hasta el momento en que se perciban los pagos aplazados generadores de dicha renta.

Por tanto, el principal efecto derivado de la aplicación del criterio de caja frente al criterio de devengo consiste en diferir la integración de la renta derivada de la operación a plazos a un momento posterior en que se perciba el precio aplazado de la operación. En virtud de lo anterior, los efectos derivados de la aplicación de ambos criterios de imputación temporal deben ser idénticos, si bien, tomados en consideración en momentos temporales distintos. Dicho en otros términos, si por aplicación del criterio general del devengo debe reconocerse la renta derivada de la transmisión de las participaciones y, en caso de impago, el deterioro del correspondiente derecho de crédito, en el supuesto de que resulte de aplicación el criterio de caja, la renta derivada de la operación deberá reconocerse, proporcionalmente, a medida que se vayan produciendo los vencimientos inicialmente pactados, con independencia de que en tales fechas se produzca o no el cobro de los mismos, dado que, en caso de impago, deberá reconocerse el deterioro del crédito con arreglo a lo dispuesto en el artículo 12.2 del TRLIS. De esta forma, se reconocerá, fiscalmente, la pérdida correspondiente al impago del derecho de crédito en el momento en que este se produce. Por el contrario, si con ocasión de la aplicación del criterio de caja la renta no se imputase en la base imponible del período impositivo en que se produjese el vencimiento pactado, al no haberse producido el cobro del mismo, en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, no podría reconocerse el gasto fiscal correspondiente al derecho de crédito impagado, lo cual supondría al desconocimiento de la operación en su conjunto.

Por tanto, atendiendo a una interpretación sistemática de la norma, la renta derivada de la transmisión de las participaciones debe imputarse, proporcionalmente, a medida que vayan venciendo los plazos inicialmente pactados, sin perjuicio de que, una vez alcanzado el vencimiento, si no se hubiera producido el pago del mismo, el gasto correspondiente al deterioro del valor del derecho de crédito impagado tendrá la consideración de fiscalmente deducible con arreglo a lo dispuesto en el artículo 12.2 del TRLIS.

Respecto a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, el artículo 42 del TRLIS, regula la misma en los siguientes términos:

"Se deducirá de la cuota íntegra el 12 % de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.

(…)

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.

  1. Elementos patrimoniales transmitidos.

    Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

    1. (…)b. Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 % sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre...

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