Cuestión Vinculante nº V1694-13 de Direccion General de Tributos, 23 de Mayo de 2013
| Fecha | 23 Mayo 2013 |
Impuesto sobre Sociedades.
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De acuerdo con los hechos planteados en el escrito de consulta, en el marco de un proceso de internacionalización y reestructuración, la entidad consultante va a adquirir el 100% de una entidad bancaria (X), residente en España. Dicha operación es una mera adquisición de participaciones en una entidad preexistente, por lo que al no subsumirse en ninguna de las definiciones contenidas en los artículos 83 o 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo TRLIS, no puede ampararse en el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Respecto a las operaciones de separación y traspaso de los negocios venezolanos a la sociedad consultante G, señaladas en el punto 2 del escrito de consulta, cabe señalar que se trata de operaciones que se realizarán fuera de la soberanía fiscal española dado que tanto las entidades transmitentes, como los socios de las mismas, son residentes en Venezuela, por lo que dichas operaciones tampoco podrían ampararse en el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, sin que exista con carácter previo ningún punto de conexión con el territorio español que permita determinar una renta susceptible de tributación en este territorio.
Con posterioridad, los socios, personas físicas venezolanas, aportarán a la sociedad consultante F, residente en España, sus participaciones en el capital social de la sociedad F, residente en Estados Unidos.
Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS define la operación de canje de valores como "la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".
A su vez, el artículo 87 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
"1.a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
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Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.
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Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán por el valor que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto que su valor normal de mercado fuere inferior, en cuyo caso se valorarán por este último.
En aquellos casos en que las rentas generadas en los socios no estuviesen sujetas a tributación en territorio español, se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal del mercado.
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A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación descrita en los hechos, en virtud de la cual la sociedad consultante (G) adquiere una participación mayoritaria (>90%) del capital social de la entidad F, residente en Estados Unidos, cumpliría los requisitos establecidos en el artículo 83.5 del TRLIS para tener la consideración de canje de valores, en la medida en que la entidad beneficiaria del canje de valores (G), residente en España, adquiere participaciones en el capital social de otra entidad (F) que le permiten obtener la mayoría (> 90%) de los derechos de voto en la misma, por lo que, siempre y cuando concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, cabrá la aplicación del régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En virtud de lo anterior, dado que las rentas generadas en los socios venezolanos no estarán sujetas a tributación en España, los valores recibidos por la entidad G se valorarán por el valor convenido entre las partes, con el límite del valor de mercado.
Con posterioridad, la sociedad consultante absorberá a la sociedad H, residente en los Países Bajos mediante una operación de fusión impropia.
Al respecto, el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación en virtud de la cual "una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.".
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal y por expresa remisión contenida en el artículo 55 de dicha Ley, tratándose de una fusión transfronteriza, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión, en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. No obstante lo anterior, dado que la entidad transmitente (absorbida) es una sociedad holding, residente en Holanda, la cual, a su vez, participa en sociedades operativas no residentes en España, las rentas puestas de manifiesto en dicha entidad con ocasión de la fusión impropia planteada no quedarán sometidas a tributación en España.
Finalmente, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
( )".
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones de reestructuración descritas se...
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