Cuestión Vinculante nº V2111-12 de Direccion General de Tributos, 5 de Noviembre de 2012
| Fecha de Resolución | 5 de Noviembre de 2012 |
| Normativa aplicada | Convenio España-Luxemburgo Convenio España-Países Bajos Ley 24/1988 art. 108 TRLIRNR RDLeg 5/2004 art. 13 TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 87 y 96 |
La primera operación planteada en el escrito de consulta consiste en constituir o adquirir una sociedad española (NEWCO) a la que cada una de las ocho sociedades luxemburguesa y la sociedad holandesa aportaría el 100% de las participaciones de cada sociedad de responsabilidad limitada española, y recibiría a cambio participaciones de NEWCO, que de esta forma sería titular directa de todas las participaciones de las nueve sociedades de responsabilidad limitada.
En primer lugar, ha de distinguirse la aportación por cada una de las ocho sociedades residentes en Luxemburgo, a la nueva sociedad española NEWCO del 100% de su participación en una sociedad de responsabilidad limitada española. El activo de dichas sociedades de responsabilidad limitada está constituido en más de un 50% por bienes inmuebles situados en España. A cambio de su aportación cada sociedad luxemburguesa recibe su correspondiente participación en la sociedad NEWCO.
Dado que se trata de sociedades residentes en Luxemburgo a los efectos del Convenio entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y para prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anexo, hecho en Madrid el 3 de junio de 1986 y que transmiten su participación en una sociedad residente en España, se aplicará el artículo 13.1 del citado Convenio:
1. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
Las ganancias derivadas de la enajenación de participaciones o derechos análogos en una sociedad cuyo activo está compuesto principalmente de bienes inmuebles sitos en un Estado contratante pueden someterse a imposición en este Estado.
Por tanto, España podrá gravar de acuerdo con su normativa interna a cada sociedad luxemburguesa la ganancia que se genere en la transmisión de las participaciones de cada sociedad de responsabilidad limitada dado que el activo de las sociedades de responsabilidad limitada españolas está constituido en más de un 50% por bienes inmuebles sitos en España.
El artículo 13 del texto refundido de la Ley sobre el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, establece que:
"1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
( )
i) Las ganancias patrimoniales:
( )
-
Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:
Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.
( )"En conclusión, la ganancia que se genere estará sometida a tributación en territorio español.
En relación con la aplicación del régimen especial al que se hace referencia en el escrito de consulta, el apartado 2.a) de la disposición derogatoria única de la Ley 41/98, de 9 de diciembre de 1998, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias, se mantiene vigente después de la entrada en vigor del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residente, a cuyo tenor:
2. A la entrada en vigor de esta Ley conservarán su vigencia, en particular:
a) El Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluso en lo referente a personas o entidades no residentes en territorio español.
( )
Por tanto, los regímenes especiales previstos hoy en el título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, son de aplicación a las personas o entidades no residentes en territorio español, en la medida de que en el propio régimen especial esté prevista su aplicación y cumplan las condiciones señaladas en los mismos.
Así, el capítulo VIII del título VII del TRLIS, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.
A la vista de lo expuesto, la operación de aportación de las participaciones de cada sociedad de responsabilidad limitada española por parte de cada una de las sociedades luxemburguesas a la sociedad española NEWCO, tiene la consideración de canje de valores y estará comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, dado que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otras que le permiten obtener la mayoría de los derechos de voto en las mismas. En lo que se refiere a la concurrencia de las circunstancias del artículo 87 citadas, los socios que realizan el canje de valores residen en un Estado miembro de la Unión Europea, y la entidad que adquiere los valores es residente en territorio español, por lo que, en consecuencia, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha...
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